간주고정사업장에 대한 소득귀속과 BEPS Action 7의 실효성

장재형

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자료유형: 학술저널

저자정보: 장재형 (법무법인 율촌)

저널정보: 한국세무학회 세무학연구 세무학연구 제36권 제2호

발행연도: 2019.1

수록면: 169 - 200 (32page)

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OECD BEPS Action 7의 목표 중 하나는 간주고정사업장의 범위를 확대하여 원천지국의 과세권을 확대하고자 하는 것이다. 이를 위하여 BEPS Action 7 최종보고서는 OECD 모델 조세조약 제5조 제5항의 개정을 권고하면서 계약을 체결하지 아니하면서 계약 체결 과정에서 주요한 역할을 하는 위탁매매 계약자(commissionnaire)를 고정사업장으로 간주되는 간주고정사업장의 범위에 포함하도록 하였고, 2017년 OECD 모델 조세조약의 개정시 그 권고내용이 반영되었다. 그런데, 본 개정에 따라 간주고정사업장의 범위가 확대되더라도 그 확대된 간주고정사업장에 귀속되는 소득이 없거나 미미하다면 그 범위확대가 실질적인 효과를 가진 것으로 보기는 어렵다. 간주고정사업장 소득귀속에 대해서는 BEPS Action 7 논의 이전부터 단일납세자 접근(Single Taxpayer Approach, STA)과 이중납세자 접근(Dual Taxpayer Approach, DTA)의 견해대립이 있어 왔다. STA는 간주고정사업장에 사업장 자체의 소득 외에는 사업장이 업무를 대행했던 외국법인 등의 소득이 추가로 귀속될 수 없다는 입장이고, DTA는 그러한 소득이 존재한다는 입장이다. STA의 입장에서는 간주고정사업장의 범위확대가 원천지국의 과세권을 확대하는 효과는 존재하지 않는다. 적어도 소득과세에서는 DTA의 입장에서 관련 규정이 해석될 때에만 간주고정사업장의 범위확대가 의미를 가질 수 있다. 또한, DTA의 입장에서 있더라도 소득귀속에 관한 OECD 모델 조세조약 제7조 제1항과 제2항을 어떻게 해석하느냐에 따라 간주고정사업장 확대에 따른 실제 소득귀속의 증가와 과세권 확대의 정도가 달라지게 된다. OECD는 간주고정사업장의 소득귀속과 관련한 해석을 명확하게 하기 위하여 BEPS Action 7의 후속조치로 간주고정사업장 소득귀속에 관한 추가지침을 2016년～2018년의 3년 기간동안 초안․수정안․최종안의 형태로 매년 1회씩 발간한 바 있다. 이 추가지침들은 2010년에 발표된 고정사업장 소득귀속에 관한 공인된 OECD 접근(Authorized OECD Approach, AOA)을 기초로 간주고정사업장 부분을 구체화한 것으로서 OECD의 공식적인 입장을 담고 있다. 이 지침들은 간주고정사업장의 소득귀속에 대하여 DTA의 입장에 있음을 명확히 하면서도 위탁매매나 계약의 중개에서 발생하는 모든 소득이 원천지국에서 과세되는 총괄주의(force of attraction)를 상당히 경계하고 있다. 이에 따라 이들은 두 가지 상반되는 입장의 중간적인 위치에서 간주고정사업장이 존재하기 위한 요건이 되는 계약체결의 중개에서는 원천지국 귀속소득이 발생할 수 없다는 점을 분명히 한다. 이러한 입장에 따르면 간주고정사업장으로 인한 원천지국의 과세권을 확대하는 실질적인 효과는 미미하다는 점과 STA와 DTA의 실질적 간극은 무시할 만하다는 것이 명확해 진다. 또한, 다국적 기업의 기능분산에 따른 과세권 일실을 방지하기 위한 BEPS Action 7 역시 적어도 간주고정사업장과 관련해서는 그 실질적인 효과는 미미하다는 점도 명확해 진다. 소득귀속이 관계회사의 기능에 따라 결정되는 것이고, 원천지국에서 그 기능이 축소되었다면 이에 따른 원천지국의 과세권 축소는 귀속주의(Attribution rule)를 채택하고 있는 한 불가피하다. 이러한 사실을 종합해 볼 때 고정사업장이나 간주고정사업장의 과세권과 관련한 다국적 기업의 과세는 BEPS Action 7과 같은 간주고정사업장의 범위확대보다는 귀속주의(Attribution rule)가 선결문제로 다루어졌을 때 의미가 있다는 사실이 다시 한번 분명해진다.

One of the main goals of OECD BEPS Action 7 is to expand the scope of the Dependent Agent Permanent Establishment (“DAPE”) whereby the source country broadens its taxing right on the foreign company’s income earned through the sales agency. To achieve this goal, the OECD 2015 final report of BEPS Action 7 recommends the amendment of the OECD Model Tax Convention Article 5(5), which includes the commissionnaire arrangements to the boundary of the DAPE. However, if no or negligible income is attributed to the DAPE, its expansion will not be considered as a substantive change. For the income attribution to the DAPE, there has been disputes on whether or how much profit can be attributed to the DAPE. Under the “Single Taxpayer Approach” (“STA”), in all circumstances the payment of an arm’s length reward to the dependent agent, which is attributable as a deductible expense to the DAPE, fully extinguishes the profits attributable to the PE thereby no profit is attributed to the DAPE. On the contrary, under the “Dual Taxpayer Approach” (“DTA”), the compensation to the dependent agent does not necessarily correspond to the profits attributable to the dependent agent. Accordingly, the compensation to the dependent agent, even if it is a arm’s length price, may not fully extinguish the profits attributable to the DAPE, and thus there may be a net profit or loss attributed to the DAPE. Only under the DTA, the proposal of BEPS Action 7 on the commissionnaire arrangements can draw meaningful results, because under the STA no taxable profit is accrued by the expansion of the DAPE. OECD, the official supporter of the DTA, published the additional guidelines on the attribution of profits to the DAPE on three different occasions in the last three years In its publications, it focuses on clarifying ambiguity of the issue. In these guidelines, OECD explicates its position on the DTA, though it also warns against the “force of attraction” of the entire profits resulting from the agent or commissionnaire contracts. In fact, these guidelines ascertain that the activities of a mere sale agent may not represent the significant people functions thereby the DAPE would not be attributed profits. In addition, this conclusion extends to the complex cases involving sales agent or commissionnaires so that the attributable profit to the DAPE is minor in its amount. Therefore, under the OECD position, there is not any substantive gap between STA and DTA. In this regard, recommendation of OECD BEPS Action 7 on the commissionnaires arrangements also has limited value unless the DAPE can bring back substantive profits from the agent contract. Considering this issue, It becomes clear that the attribution rule is the prior question to address before examining the expansion of the permanent establishments.

#간주고정사업장 #단일납세자 접근 #이중납세자 접근 #종속대리인 #이전가격 #공인된 OECD 접근 #위탁매매 계약

참고문헌 (28)

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서정록 / 2012 / 외국법인 종속대리인의 과세에 관한 연구 - 계약체결대리인의 사례를 중심으로 / 세무회계연구 (31):47

안창남 / 2010 / 간주고정사업장 과세방법 재정립의 필요성 및 방법 - OECD 과세원칙을 중심으로 - / 조세학술논집 26(1):299~304

이창희 / 2014 / 종속대리인 고정사업장 / 조세법연구 20(1):293~324

P.Baker / 2006 / General Report, in the Attribution of Profits to Permanent Establishments / Cahiers de Droit Fiscal International 91b(33):50~51

Rosalem, F.Barreiros / 2010 / The Agent Permanent Establishment Reconsidered：Application of Arts. 5, 7, 9 of the OECD Model Convention / Intl. Transfer Pricing Journal 17(1):12~33

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