Some Issues on Income from Employment under the Article 15 of the OECD Model Convention

Yoon Junseok

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조세조약상 근로소득 조항의 해석과 관련된 몇 가지 쟁점 ― OECD 모델 조세조약 제15조 제2항을 중심으로 ―

Type: Academic journal

Author: Yoon Junseok (전주지방법원)

Journal: 한국세무사회 부설 한국조세연구소 Tax and Accounting Review Vol.14 No.1 KCI Accredited Journals

Published: 2025.2

Pages: 5 - 78 (74page)

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Some Issues on Income from Employment under the Article 15 of the OECD Model Convention

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This article examines various issues related to interpretation of the employment income under the Tax Treaty, with a particular focus on Article 15(2) of the OECD Model Tax Convention. Paragraph 2 of Article 15 exempts employment income in the place of employment (hereinafter referred to as the “source country”) if the following conditions are met：(a) the taxpayer is present in the source country for a period or periods not exceeding a total of 183 days, (b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the source country, and (c) the remuneration is not borne by a permanent establishment (PE) of the employer in the source country. The main issues relating to each of these requirements are as follows：
First, there is the question of how to calculate the ‘183 days’ in exceptional situations, such as the COVID-19 pandemic. Specifically, it is important to consider whether it is possible to override the tax treaty through administrative interpretation or executive agreement, which could potentially restrict a contracting country’s right to tax. In principle, this issue should be resolved through treaty revision；however, such an approach should be limited to exceptional circumstances that require an effective and immediate response.
Second, since there is no definition of the ‘employer’ in the Model Tax Convention, it must be interpreted in accordance with Article 3(2). In particular, there may be no domestic law that provides a definition of ‘employer’ for the treaty purposes. Therefore, based on the definitions of “employment” or “contract of service” in domestic law, the person receiving the work under the employment relationship should be interpreted as the ‘employer’. However, if the definition provided in the Act on the Protection, etc. of Temporary Agency Workers (hereinafter referred to as “the Act”) can be applied to the case of international hiring out of labor for tax treaty purposes, it can be argued that the “employer” is the party that is obligated to pay wages under the contract of service. This perspective can be evaluated as the formal approach. According to the Model Commentary, the above-mentioned employer should be regarded as the employer under Article 15(2), unless there is a case of treaty abuse. Conversely, if the concept in the Act cannot be applied for tax treaty purposes, and the employment relationship should be assessed based on its substance according to the case law or the tax treaty, it is necessary to disregard the formal contractual relationship on the basis of objective criteria outlined in the Commentary. This does not appear to be much different from the standard established by previous court decisions in Korea.
Third, ‘paid by, or on behalf of’ should must be understood in the relation to the employer. It is necessary to determine who the employer is and how the employer bears the burden of the remuneration, i.e., whether the payment is made directly or by paying someone else on the behalf of the employer. In this case, bearing the burden means that he bears the remuneration as a user of the employment, not a consumer of goods or services. And while the intent of Article 15(2)(b), according to the Commentary, is to make it possible to tax earned income in the country from which labor expenses have been deducted, there is no reason to interpret it as such only in relation to the application of Article 15(2).
Fourth, the PE can be said to have borne the remuneration if it is included in the expenses allocated by the head office to the PE and it is effectively related to the income attributable to the PE. However, if it is an expense unrelated to the function of the PE, and if the PE, as a separate and independent enterprise, has borne the remuneration as a consumer, it cannot be said that the remuneration is borne by the PE.

이 글은 조세조약상 근로소득 조항의 해석과 관련된 몇 가지 쟁점을 다룬다. 특히 OECD 모델 조세조약 제15조 제2항은 다음과 같은 요건, 즉 ❶ 근로자가 183일을 초과하여 원천지국에 체류하지 않을 것, ❷ 원천지국의 거주자가 아닌 사용자가 급여를 지급하거나 그 지급을 자기의 계산으로 할 것, ❸ 원천지국에 소재한 사용자의 고정사업장이 급여를 부담하지 않을 것을 모두 충족하면, 그 근로소득에 대한 원천지국에서의 납세의무를 면제하고 있다. 각 요건과 관련된 주요 쟁점에 관하여 국내 법령, 모델 조세조약 주석서를 비롯한 OECD의 공식 문서들, 선행연구 등을 종합적으로 검토했다. 이 글의 핵심적인 내용은 다음과 같다.
첫째, ❶ 요건 중 ‘183일 체류 기간’과 관련하여, 코로나바이러스감염증—19(COVID-19) 대유행(Pandemic)과 같은 상황에서 부득이하게 원천지국을 떠나지 못하고 계속 체류한 기간도 위 183일에 포함할지 문제가 된다. 특히 행정해석이나 행정협정을 통해 조세조약을 배제할 수 있을지 살펴봐야 하는데, 어느 한 체약국의 과세권을 제한할 수 있어 원칙적으로는 조세조약 개정 절차를 통해 해결해야 할 것이지만, 효율적이고 즉각적인 대응이 필요한 이례적인 상황에서는 현실적으로 그러한 방법을 제한된 범위에서 허용할 수밖에 없을 것이다.
둘째, ❷, ❸ 요건 중 ‘사용자’ 개념에 대해서 조세조약이 정의 규정을 두고 있지 않으므로, 그에 대한 해석이 중요하다. 모델 조세조약 제3조 제2항에 따라 해석해야 하는데, 조세조약 목적상 ‘사용자’에 관한 정의 규정이라고 볼만한 국내법은 없다고 보인다. 그래서 국내법의 ‘고용’ 또는 ‘근로계약’ 등에 관한 정의 규정을 통해 근로관계를 파악하고, 그에 따라 근로를 제공받은 자를 ‘사용자’로 해석해야 할 것이다. 다만, 조세조약 목적상 국외 근로자파견과 관련된 근로관계에 대해서도, 파견근로자 보호 등에 관한 법률 (이하 ‘파견법’)의 내용을 그대로 적용할 수 있다면, 파견사업주가 바로 임금을 지급할 의무를 부담하는 ‘사용자’라 할 것이고, 이는 형식적 근로관계에 따라 사용자를 판단하는 것으로 평가할 수 있다. 모델 주석서에 따르면, 조약 남용 사례가 아닌 이상, 위와 같이 판단한 사용자를 제15조 제2항의 사용자로 보아야 한다. 한편 조세조약 목적상, 파견법의 내용을 그대로 적용할 수 없고 실질에 따라 근로관계를 파악해야 한다면 또는 사용자를 조약 고유개념으로 본다면, 모델 주석서가 들고 있는 객관적 사유를 고려할 필요가 있는데, 근로관계에 관한 종전 판례의 판단 기준을 크게 벗어나지 않는다고 보인다.
셋째, ❷ 요건 중 ‘지급 또는 그 지급을 자기의 계산으로’의 의미는 그 주체인 사용자와 연관 지어 살펴볼 필요가 있다. 앞서 본 기준에 따라, 사용자를 먼저 판단하고, 그 사용자가 급여에 대한 경제적 부담을 지는 방법, 즉 급여를 직접 지급했는지 또는 다른 사람의 지급을 자기의 계산으로 했는지를 살펴봐야 할 것이다. 이때 경제적 부담을 진다는 의미는 사용자로서 급여를 부담한다는 의미이지, 사용자의 거래 상대방, 즉 재화나 용역의 소비자로서 최종적인 부담을 진다는 의미는 아니다. 그리고 모델 주석서는 제15조 제2항 제(b)호의 취지에 대해서 인건비를 공제받은 국가에서 근로소득에 대한 과세가 이루어지도록 하기 위함이라고 하지만, 인건비로 공제받는 국가와 근로소득을 과세하는 국가가 반드시 일치하지 않을 수 도 있고, 또 유독 제15조 제2항 적용과 관련해서만 그렇게 해석할 이유도 없으므로, 해당 국가가 과세할 수 있을지를 결정할 때 그 취지만을 고려하는 것은 타당하지 않고, 근로관계에 중점을 두고 사용자를 판단하고, 그에 따라 제15조 제2항 제(b)호 요건을 살펴봐야 할 것이다.
넷째, ❸ 요건 중 ‘고정사업장의 부담’과 관련하여, 어느 경우에 고정사업장이 부담했다고 할 수 있을 것인지 문제가 된다. 고정사업장이 실제 급여를 지급한 경우는 물론 본점에서 배분받은 경비에 급여가 포함되어 있고, 그것이 고정사업장 귀속소득의 발생과 합리적으로 관련된 경우에도, 고정사업장이 급여를 부담했다고 볼 수 있을 것이다. 다만, 고정사업장이 본점과의 내부거래에 따라 지급한 비용에 급여가 포함되어 있다고 하더라도, 그것이 고정사업장의 기능과 관련이 없는 비용이고, 독립기업이었다면 오히려 본점의 거래 상대방, 즉 소비자로서 부담한 것으로 평가할 수 있다면, 고정사업장이 급여를 부담했다고 볼 수 없을 것이다.

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국문초록
Ⅰ. 들어가며
Ⅱ. 모델 조세조약 제15조와 근로소득의 범위
Ⅲ. ‘183일을 초과하여 체류하지 않을 것’ ― 제15조 제2항 제(a)호
Ⅳ. ‘사용자’ ― 제15조 제2항 제(b), (c)호
Ⅴ. ‘지급 또는 그 지급을 자기의 계산으로 한 급여’ ― 제15조 제2항 제(b)호
Ⅵ. ‘고정사업장이 부담한 급여’ ― 제15조 제2항 제(c)호
Ⅶ. 마치며
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