합병 시 영업권과 합병평가차익의 과세문제 ― 대법원 2018. 5. 11. 선고 2015두41463 판결을 중심으로 ―

이중교

doi:10.16974/stlr.2020.26.1.004

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자료유형: 학술저널

저자정보: 이중교 (연세대학교)

저널정보: 한국세법학회 조세법연구 租稅法硏究第26輯第1號

발행연도: 2020.4

수록면: 181 - 214 (34page)

DOI: 10.16974/stlr.2020.26.1.004

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기업 사이에 합병이 이루어지면 피합병법인은 합병법인에게 자산과 부채를 포괄적으로 넘기고, 그 대가로 합병법인으로부터 합병신주 또는 교부금을 받는다. 피합병법인이 순자산가액보다 더 많은 합병대가를 받는 경우 2009. 12. 31. 법인세법 개정 이후에는 피합병법인의 자산 양도손익으로 과세하나, 그 전에는 피합병법인의 청산소득 및 합병법인의 합병평가차익으로 과세하였다.
대상판결(대법원 2018. 5. 11. 선고 2015두41463 판결)은 2009. 12. 31. 법인세법 개정 이전에 피합병법인의 청산소득에 대한 과세이연요건을 충족하여 청산소득은 과세되지 않았으나, 합병대가와 피합병법인의 순자산가액의 차액에 해당하는 회계상 영업권 가액을 합병평가차익으로 익금산입하여 과세한 사안에 대한 판결이다. 대상판결은 회계상 영업권 가액을 언제나 합병평가차익으로 익금산입할 수 있는 것은 아니고, 회계상 영업권이 세법에서 요구하는 자산성을 갖추어야 한다고 전제하고 초과수익력 요건과 사업상 가치평가 요건을 충족하여야 합병평가차익으로 과세할 수 있다고 판시하였다. 합병법인에 대한 합병평가차익 과세와 피합병법인에 대한 청산소득 과세 모두 피합병법인의 자산가치 상승분을 과세대상으로 하므로 양자를 모두 과세하면 이중과세의 문제가 생길 수 있어 일정한 경우 합병평가차익에서 청산소득금액을 공제한다. 그러나 양자는 각각 별도의 과세요건이 규정되어 있고 과세이연요건도 서로 다르므로 피합병법인에 대한 청산소득이 과세되지 않았다고 하여 합병평가차익에 대한 과세요건 충족 여부와 상관없이 합병평가차익으로 과세할 수 있다고 보기는 어렵다. 이 점에서 대상판결이 합병평가차익에 대하여 그 과세요건에 따라 자산성을 요구한다고 판시한 것은 타당하다.
다만, 대상판결이 자산성의 요건인 사업상 가치 평가 여부를 판단함에 있어서 합병 당사자에 상장법인이 포함되어 있어 자본시장 관련 법령에 따른 주가를 기준으로 영업권가액을 산정한 것에 대하여 사업상 가치 평가를 거친 것으로 인정하지 않은 것은 비판의 여지가 있다. 피합병법인의 결손금이 누적되어 재무구조가 취약하였다 하더라도, 이러한 사정은 자본시장의 속성상 이미 주가에 반영되어 있고, 상장법인의 주가는 시장에서 결정된 가격으로서 가장 객관적인 가치를 표상하므로 사업상 가치 평가를 거쳐 초과수익력을 고려하여 지급한 것으로 보는 것이 타당하다
한편, 2009. 12. 31. 이후 합병매수차손의 손금산입규정은 잔액 개념에 근거한 것으로 볼 수 없으므로 합병매수차손의 손금산입을 위하여는 여전히 사업상 가치 평가 요건이 필요하다. 이 점에서 대상판결의 사업상 가치 평가 요건에 관한 법리는 현행 합병 세제에도 적용될 수 있다.

When a merger is made between the corporations, the merged corporation comprehensively transfers assets and liabilities to a surviving corporation and receives new stocks or grants from it in return. If values of the new stocks or grants are over the net asset value of the merged corporation, the difference between them called goodwill shall be taxed on transfer income of merged corporation after December 31, 2009, but before that it was taxed both on liquidation income of the merged corporation and merger evaluation gain of the surviving corporation.
The Supreme Court ruling delivered on May 11, 2018 is about the taxation on goodwill when a surviving corporation acquires in a merger deal before December 31, 2009. The Supreme Court decided that the value of goodwill could be taxed as merger evaluation gain only when the goodwill has any asset value. Furthermore, for goodwill to be asset-worthy, it must meet the requirements for excess profit and business valuation. Liquidation income of the merged corporation and merger evaluation gain of the surviving corporation are in common in that they are appreciation value held by the merged corporation. Therefor, if both items are taxed at the same time, it causes the problem of double taxation on a single income. In order to avoid double taxation, the amount of liquidated income is allowed to be deducted from the merger evaluation gain in certain conditions. However, as the liquidation income of the merged corporation and merger evaluation gain of the surviving corporation have separate taxation requirements respectively, it is difficult to say that if the liquidation income of the merged corporation will not be taxed, the merger evaluation gain of the surviving corporation should be taxed regardless of whether the requirements of merger evaluation gain. In this regard, it is reasonable to believe that the Supreme Court requires asset value to be taxed on the merger evaluation gain according to their taxation requirements.
However, it is open to criticism that the ruling did not acknowledge the value of goodwill assessed on the basis of the share price in accordance with the Act on Capital Markets. Even if the merged corporations were in financial difficulties due to accumulated losses, such circumstances are already reflected in the share price in the nature of the capital market and the share price of the listed corporations represent the most objective value.
Meanwhile, the Supreme Court’s judgment also applies to the current merger deal because the Corporate Tax Act requires still business value assessment for marginal losses from merger to be deductible.

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