실질과세원칙의 조세조약에의 적용

安慶峰; 尹智炫

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자료유형: 학술저널

저자정보: 安慶峰尹智炫

저널정보: 한국세법학회 조세법연구 租稅法硏究第13輯第1號

발행연도: 2007.4

수록면: 193 - 218 (26page)

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외국법인이 조세피난처에 SPC를 설립하여 국내투자를 하고, 소득이 발생된 경우 내국법인이나 외국법인이 조세피난처에 설립한 SPC는 현지법령의 규정에 따라 허가나 인가를 받아 설립하기 때문에 조세피난처의 ‘거주자’로서의 요건을 갖추게 되는 것이 대부분이다. 그런데 OECD 모델조약을 기초로 하여 체결된 대부분의 조세조약은 일방체약국의 ‘거주자’의 부동산소득에 대하여는 원천지국에서 과세하도록 하고 있으나, 주식의 양도소득에 대하여는 거주지국에서 과세하도록 하고 있다.
이러한 이유로 타방체약국의 주식에 투자하기 위하여 일방체약국에 SPC를 설립한 기업들은, ⅰ) 국가간 조세조약에서 일방체약국의 ‘거주자’이기만 하면, 타방체약국에서 과세할 수 없고, ⅱ) 일방체약국에서 인정한 ‘거주자’의 지위를 타방체약국의 내국법상 실질과세의 원칙에 의하여 부인하고 조약상의 혜택을 박탈할 수 없다는 논리를 내세우고 있다. 이와 같은 경우 과세당국은 조세피난처에 설립된 SPC를 외국법인의 도관회사로 보고, 오히려 국내 세법상 실질과세의 원칙을 적용하여 주식양도소득의 실질귀속자로 보아 외국법인에게 법인세를 과세하는 것이 적지 않다.
이와 같은 과세청의 논리는 조약과 실질주의에 관한 규정을 분리하여 이해할 필요가 없다 하더라도 기존의 일반조항이 조약규정의 적용을 제약하는 효력은 가질 수 없다는 입장을 취하는 한 부정적으로 볼 수밖에 없다. 물론 2006.6월에 신설된 ?국제조세조정에 관한 법률? 제2조의 2의 적용 여부도 생각해 볼 수 있으나, 동 규정이 창설적 규정이라는 입장에 의하면 동법 부칙에 따라 2006년도부터 적용될 수 있을 뿐이므로 주식의 양도가 그 이전에 이루어진 경우는 적용하기 곤란하다.
과세청의 논리에 따라 국내 세법상 실질과세의 원칙을 적용한다 하더라도 여전히 남는 문제는 외국인투자펀드가 투자회사 혹은 투자신탁, 파트너십 형태를 취할 경우 이를 실질귀속자로 보고 우리나라에서 과세할 근거가 무엇인가 하는 것이다.

If tax treaty has not “beneficial owner” clause, and “the property of the company consists not less than 50 per cent of immovable property” clause, can the substance over form rule be applied to counter the abuse of tax treaties? In my opinion, art. 14 of the Basic Act on National Tax and Art. 4 of the Corporate Tax Act cannot be applied as the basis for improper use of tax treaty, because these provisions do not spell out their purpose clearly enough, and treaty benefits have to be granted under the principle of “pacta sund servanda”.
Can domestic legislation be enacted and adopted to bring in anti-abuse rules to be applied to treaties if such legislation spells out its purpose clearly enough ? Commentary para. 22 and 22.1 on the Article 1 of Model Tax Convention 2003 seem to keep open the possibility of application of substance over form. In other words the OECD commentaries, as amended in 2003, allowed the OECD member States to deal with the problem of treaty shopping by using its domestic law principles such as the doctrine of substance?over?form. Thus Art. 2.2 of the Law for the Coordination of International Tax Affairs(“LCITA”) (Substance over Form Rule in International Transactions) was newly inserted in May 2006. The questions concerning Art. 2.2 of LCITA are as follows: What is “for the purpose of using a tax treaty or this law improperly”? What does “Economic Substance” mean?, and Is Art. 2.2 of LCITA creative provision or reiteration of existing rule?
First of all, in interpreting Art. 2.2. Para. 3 of LCITA, it is not proper to refer to such provision as Art. Para.4 of IGTC for two reasons. First, the theory or the precedent concerning this provision is not established as yet. Second, there is the difference between “improperly reduced” in Art.2 Para.4 of Inheritance and Gift Tax Act(“IGTA”) and “for the purpose of using a tax treaty or this law improperly” in Art. 2.2. Para. 3 of LCITA. Commentary Para. 9.5 on the Articles of Model Tax Convention hereunder will be useful in interpreting Art. 2.2 of LCITA.
It is important to note, however, that it should not be lightly assumed that a taxpayer is entering into the type of abusive transactions referred to above. A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favorable tax position and obtaining that more favorable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions.
According to this guiding principle, it will be important for the court to investigate the subjective intent of the party concerned. But because this subjective approach , in which the tax result is decided upon the subjective intent, is not familiar to the Korean court as yet, it will be very interesting for the court whether to decide according to this approach or not.
LCITA adopts “economic substance” concept. But it is questionable about how to look for the “economic substance”. The courts may not be bound by the forms in which a transaction has been cast under all circumstances, but may look to some underlying transaction. But cases where the Korean Supreme Court has looked to the substance without the relevant provisions, or in spite of the transaction not being sham/simulation, have been infrequent.
Is Art. 2.2 of LCITA creative provision or Reiteration of Existing Rule? In my opinion, Art. 2.2 of LCITA cannot be applied on a retroactive basis, because it has the character of creative provision.

#거주자 #실질귀속자 #실질과세의 원칙 #조세피난처 #resident #beneficial owner #substance over form #Art. 2.2 of LCITA

〈국문요약〉
1. 사건의 개요
2. 논점
3. 조세조약의 남용의 형태
4. 조세조약상의 조약 남용 방지규정
5. 국내법상 조세조약 남용 방지규정
6. 외국인 투자펀드에 대한 과세
7. 「법인세법」상 원천징수절차 특례규정
8. 결어
[參考文獻]
〈Abstract〉

참고문헌 (15)

참고문헌 신청

1. [학술지(정기간행물)] - / 2005 / 외국투자가의 국내원천소득에 대한 수익적 소유자와 실질과세문제 ５집

2. [학술지(정기간행물)] - / 2006 / 실질과세원칙과 국제조세조정에 관한 법률 제２조의 2 제１항 22집 (2)

4. [학술지(정기간행물)] - / 2005.2 / 고정사업장 과세방법에 대한 OECD논의 어디까지 왔나

5. [학술지(정기간행물)] - / 2006 / 국제조세조정에 관한 법률 제２조의 2 제３항의 해석에 관한 일고찰 2

6. [학술지(정기간행물)] - / 2006 / 조세조약의 남용방지 22집 (1)

이 논문과 연관된 판례 (3)

대법원 1992. 5. 22. 선고 91누12103 판결

가. 거래의 상대방을 누구로 볼 것인가의 문제는 법률행위 해석의 문제로서 계약의 내용과 당사자의 의사를 기초로 하여 판단하여야 할 것이지만, 실질과세의 원칙상 단순히 계약서상의 명의에만 의존할 것이 아니라, 당사자의 의사와 매매대금의 실질적인 출연자 등 계약의 실질적인 내용을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이고, 거래의 법적 형식이나
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대법원 1991. 12. 13. 선고 91누7170 판결

매도인이 건설회사가 아파트건축을 위하여 토지를 매수한다는 사실을 알면서도 법인 앞으로 양도하게 되면 실지거래가액에 따른 양도소득세를 부담하게 된다는 이유로 회사의 대표이사 개인 명의로의 양도를 고집하여 그와 같은 내용의 계약서를 작성하고 대표이사 개인 앞으로 소유권이전등기를 경료하였다가 후에 회사 앞으로 소유권이전등기를 경료한 경우, 매도
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대법원 1992. 2. 28. 선고 91누6597 판결

가. 토지의 소유자인 원고가 법인에게 토지를 매도하는 경우 양도소득세가 중과될 것을 염려하여 직접적인 거래를 기피하고 또 농지의 경우 법인 명의의 소유권이전등기가 불가능하자 법인이 그 직원을 내세워 토지를 매수하는 계약을 체결하고는 법인의 자금으로 매매대금을 지급한 후 농지에 대하여는 곧바로 법인 명의의 가등기를 경료하였으며, 나머지 토지에
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