조세조약상 '수익적 소유자' 조항의 의미 - 최근 대법원 판례의 동향과 변화 -

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저자정보: 이승일 (수원지방법원)

저널정보: 한국국제조세협회 조세학술논집 租稅學術論集第35輯第2號

발행연도: 2019.6

수록면: 215 - 253 (39page)

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조세조약에 등장하는 수익적 소유자(beneficial owner) 개념을 어떻게 해석하고 실질귀속자와 어떻게 구분하는지는 쉽게 결론을 내리기 어려운 문제이다. 최근 대법원은 기존의 판시와 달리 수익적 소유자 개념을 실질귀속자와 구분하여 정의하고 수익적 소유자 해당 여부에 관한 별도의 판단 기준을 밝혔다. 수익적 소유자는 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용 · 수익권을 갖는 경우를 뜻하고, 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 조세조약의 적용을 부인할 수 있다는 것이다.
대법원의 위와 같은 판시는 2014년 개정된 OECD 모델 조세조약 주석서의 입장을 적극적으로 수용한 것으로 평가할 수 있고, 수익적 소유자 개념의 독자성을 인정하였다는 점에서 의의가 있다. 그러나 대법원이 실질과세의 원칙이라는 국내법상의 일반적 조세회피방지규정(GAAR)이 조세조약에도 적용된다는 견해를 밝히고 있으므로, 수익적 소유자 해당 여부의 판단만으로는 분쟁이 종결되지 않고, 실질귀속자 해당 여부의 판단에까지 나아가야 그 분쟁이 종결될 것으로 예상된다. 또한 최근 변화된 대법원 판례의 판시내용에 의하더라도, 수익적 소유자 해당 여부를 판단하기 위한 기준과 실질귀속자 해당 여부를 판단하기 위한 기준이 실질적으로 큰 차이가 없고, 그러한 기준으로는 수익적 소유자와 실질귀속자가 달라지는 결론이 도출될 가능성이 크지 않다.
수익적 소유자 개념은 처음 조세조약에 도입된 이래로 계속 그 의미가 변화되고 있다. 앞으로 수익적 소유자 개념이 쟁점이 된 사안에서 실질귀속자와의 관계에서도 현실의 문제 해결에 유용한 도구로 활용될 수 있는 방향으로 수익적 소유자 개념이 발전되기를 기대해본다.

It is not an easy task to interpret the concept of "beneficial owner" in tax treaties and to clarify the relationship with the substance over form principle. Recently, unlike the past decisions, the Korean Supreme Court defined the concept of "beneficial owner" differently from the substance over form principle, and newly established a criterion to judge whether the recipient of the income is a beneficial owner or not. According to this decision, "beneficial owner" means the recipient of the income who has the right to use and enjoy the income without any legal or contractual obligation to pass on it to another person, and even if the recipient is a beneficial owner, the application of the tax treaty may be denied if it is recognized as abusing the treaty in accordance with the substance over form principle.
This decision can be considered to have actively accepted the opinion of the Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention offered by OECD in 2014, and is significant because it recognizes the unique meaning of the concept of "beneficial owner". However, since the Korean Supreme Court has stated that the substance over form principle is applicable to tax treaties as the general anti-avoidance rule (GAAR), a dispute over the attribution of the income will not be resolved at the judgment stage as to whether the recipient of the income is a beneficial owner. In the end, the dispute is bound to come to the judgment on the substance over form principle. In addition, even in accordance with the recently changed decision, there is no substantial difference between the judgment criterion of "beneficial owner" and that of the substance over form principle, and the conclusions based on the above two criteria are likely to be consistent.
The concept of "beneficial owner" has been changing since it was introduced in tax treaties. I expect that the concept of "beneficial owner" will be developed as a useful tool to solve dispute effectively in relation to the substance over form principle.

#조세조약 #수익적 소유자 #실질과세 원칙 #조약편승 #OECD 모델 조세조약 #tax treaty #beneficial owner #substance over form principle #treaty shopping #OECD Model Tax Convention on Income and on Capital

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김석환 / 2013 / 조세조약상 수익적소유자와 국내세법상 실질귀속자와의 관계 / 조세학술논집 29(1):177~212

김석환 / 2019 / 『최근 조세조약의 주요 쟁점』에 관한 종합토론문 / 최근 조세조약의 주요 쟁점(2019년 국제조세협회 YIN 춘계학술대회 및 Judge Seminar)

김선영 / 2019 / 『최근 조세조약의 주요 쟁점』에 관한 종합토론문 / 최근 조세조약의 주요 쟁점(2019년 국제조세협회 YIN 춘계학술대회 및 Judge Seminar)

김정홍 / 2016 / 대법원판례해설 제110호 하 / 법원도서관

김해마중 / 2019 / 『조세조약상 ‘수익적 소유자’ 조항의 의미』에 관한 토론문 / 최근 조세조약의 주요 쟁점(2019년 국제조세협회 YIN 춘계학술대회 및 Judge Seminar)

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대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결

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대법원 2013. 9. 26. 선고 2011두12917 판결

[1] 외국의 법인격 없는 사단·재단 기타 단체가 구 소득세법(2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제119조 또는 구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조에서 규정한 국내원천소득을 얻어 이를 구성원들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수
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대법원 1996. 5. 10. 선고 95누5301 판결

[1] 법인세법시행령 제46조 제2항 제9호의 의미는 같은 조항 제1호 내지 제8호에서 정한 거래행위 이외에 이에 준하는 행위로서 출자자에게 이익분여가 인정되는 경우를 의미한다고 보아야 하므로 납세자의 주식 등 자산의 거래행위가 법인세법 제20조에서 정한 부당
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대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결

[1] [다수의견] (가) 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항, 제2항이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에
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대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두4411 판결

[1] 영국령인 버뮤다 및 케이만군도의 유한 파트너십(Limited Partnership)인 甲 등이 말레이시아 법인 乙을 통해 국내 주식을 양수하여 丙 주식회사에 양도하였는데 丙 회사가 `대한민국 정부와 말레이시아 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’ 제13조 제4항에 의하여 乙 법인에 주식의 양도대금을 지급하면서 법인세를
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대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결

[1] 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없
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대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결

[1] 조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의한 포괄적인 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 거주지국에서 그러한 포괄적인 납세의무를 지는 자가 아니라면 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 조세조약의 적용을 받을 수 없음이 원칙이고, 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의
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대법원 1992. 9. 22. 선고 91누13571 판결

가. 일반적으로 자기주식의 취득과 처분도 순자산을 증감시키는 거래인 경우에는 과세처분의 대상이 되는 손익거래에 해당하나, 다만 자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득하여 소각하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본거래로 볼 것이고 과세처분의 대상이 되는 자산의 손익거래로 볼 것이 아니다.
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대법원 1991. 5. 14. 선고 90누3027 판결

원고와 갑이 서로의 토지를 교환하고 각자 교환취득한 토지를 다시 을 은행에 양도한 것이 과중한 양도소득세의 부담을 회피하기 위한 행위라 해도 위와 같은 토지 교환행위는 가장행위에 해당한다는 등 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 할 것이므로 이를 부인하기 위하여는 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적 안정성 또
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대법원 2017. 12. 28. 선고 2017두59253 판결

[1] 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할
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대법원 2017. 7. 11. 선고 2015두55134, 2015두55141(병합) 판결

[1] 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로
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대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두26629 판결

[1] 법인의 설립에 관한 민법과 상법의 각 규정에 의하면, 법인의 설립에는 기본적으로 설립행위와 설립등기가 필요하고, 법인은 설립행위를 거쳐 설립등기를 함으로써 성립함과 동시에 법인격을 취득하게 되어 그로써 법인의 설립은 완성되는 것이므로, 설립등기 없는 법인의 설립은 있을 수 없고, 일단 법인이 설립등기로써 성립한 이후에는 그 법인격이
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대법원 1999. 11. 9. 선고 98두14082 판결

[1] 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위계산의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하는바, 구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항은 이른바 부당행위계산의
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대법원 2011. 4. 28. 선고 2010두3961 판결

[1] 납세의무자가 경제활동을 할 때에는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 하며, 실질과세의 원칙에 의하여 납세의무자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고
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대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결

구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항이 규정하는 실질과세의 원칙은 구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제3호가 규정하는 국내원천배당소득에 대한 원천징수에도 그대로 적용되므로, 국내원천배당소득을 지급하는 자는 특별한 사정이 없는 한 그 소득에
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대법원 2016. 12. 15. 선고 2015두2611 판결

[1] 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼
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대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883 판결

[1] 국세기본법 제14조 제1항이 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이
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대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결

[1] `대한민국 정부와 헝가리 인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’ 제12조 제1항은 “일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 거주자가 사용료의 수익적 소유자인 경우 동 타방체약국에서만 과세한다.”라고 규정한다. 이에 따라 우리 법인세법상 국내원천소득에 해당하는 사용료
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대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결

영국령 케이만군도의 유한 파트너십(limited partnership)인 甲이 케이만군도 법인 乙을, 乙은 룩셈부르크 법인 丙을, 丙은 벨지움국 법인 丁을 각 100% 출자하여 설립하고, 丁은 다른 투자자들과 합작으로 내국법인 戊를 설립하여 다른 내국법인 己의 사업 부분을 인수한 후, 戊가 丁에게 배당금을 지급하면서 丁이 벨지움국 법인이라는 이유로 `대한민
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대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두7311 판결

[1] 원천징수의무자에 대하여 납세의무의 단위를 달리하여 순차 이루어진 2개의 징수처분은 별개의 처분으로서 당초 처분과 증액경정처분에 관한 법리가 적용되지 아니하므로, 당초 처분이 후행 처분에 흡수되어 독립한 존재가치를 잃는다고 볼 수 없고, 후행 처분만이 항고소송의 대상이 되는 것도 아니다.
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대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결

[1] 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다
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대법원 2015. 7. 23. 선고 2013두21373 판결

납세의무자가 자신의 지배·관리 아래에 있는 양도인과 양수인을 거래당사자로 내세워 양도거래를 한 경우 양도와 양수의 주체 모두에 관하여 명의와 실질에 괴리가 있는 것처럼 보이더라도 납세의무자 대신 양도인을 내세운 것만이 조세회피의 목적에서 비롯된 것일 뿐 양도거래에서 양수인을 내세운 것에는 아무런 조세회피의 목적이 없다면 특별한 사정이 없는 한 양도
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대법원 2018. 11. 29. 선고 2018두38376 판결

[1] `대한민국 정부와 헝가리 인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’ 제10조 제2항 (가)목은 수령인이 상대방 국가의 거주자인 수익적 소유자로서, 배당을 지급하는 법인의 지분 25% 이상을 직접 소유하는 법인인 경우에는 배당에 대한 원천지국 과세가 총 배당액의 5%를 초과할 수 없도록 규정하고 있다. 이에
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대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결

`대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(이하 `한·미 조세조약’이라 한다) 제3조 제1항 (b)호 (ii)목 단서는 문언과 체계상 미국의 거주자 중 조합과 같이 미국법인에 이르지 아니하는 단체 등과 관련된 규정으로 보이는 점, 위 단서는 조약의 문맥에 비추어 볼 때 미국 세법에 따라 어
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