기여에 의한 재산가치 증가에 대한 포괄증여 과세의 법적 한계 : 일감몰아주기와 흑자법인 증여의 과세 근거규정을 통한 분석적 접근 :일감몰아주기와 흑자법인 증여의 과세 근거규정을 통한 분석적 접근

강남규

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저자정보: 강남규 (세한)

저널정보: 한국세법학회 조세법연구 租稅法硏究第21輯第1號

발행연도: 2015.4

수록면: 217 - 274 (58page)

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2003년 말 도입된 완전포괄주의에 따라 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’)제２조 제３항은 ‘재산의 이전’과는 구분되는 포괄증여의 개념으로서 ‘기여에 의한 증여(타인의 기여에 의한 재산가치 증가)’를 추가하였다. 그러나 ‘기여에 의한 증여’라는 개념은 종래의 증여세 과세요건(증여자. 수증자. 증여행위, 증여재산가액)에 관한 기본 틀에서 파격적으로 벗어난 것으로 그 자체로 독립적인 과세요건이 되는지에 의문이 제기되어 왔다.
이 글은 변칙적 증여행위를 사전에 포착하고자 했던 제２조 제３항의 입법취지와 납세자의 예측가능성이라는 조세법률주의의 요청 사이에서 ‘기여에 의한 과세’의 법적 한계를 탐구하는 것을 목적으로 하였다. 이를 위하여 실무상 동 규정을 활용하여 과세가 시도되었던 두 사안(일감몰아주기와 흑자법인 증여)을 중심으로, 기여에 의한 증여 개념으로 창출된 새로운 과세영역의 존재, 실무상 과세 근거규정의 순차적 적용방법과 사법심사를 통해 제시된 예시규정과의 조화에 관한 다양한 견해를 살펴보는 방식으로 추상적인 문제에 대한 구체화를 시도하였다. 이를 통해 다음과 같은 점들을 확인할 수 있었다.
첫째, 제２조 제３항은 종래 ‘재산의 이전’으로는 과세할 수 없었던 ‘기여에 의한 증여’의 영역을 새로이 과세할 수 있는 근거규정으로서 엄연히 규범적 의의를 가지지만, 아무런 구체적인 과세요건 없이 단독으로 과세의 일반적인 근거규정이 되기에는 헌법적 문제를 극복하기 부족해 보이고, 특히 기존에 이미 예정했던 유형으로서 더 상세한 과세요건을 두고 있는 예시규정이 있다면(흑자법인 증여의 경우), 예측 못한 경우에 관한 포괄규정이라는 의미에서도 이를 넘어서서 제２조 제３항으로 과세하는 것은 허용되어서는 아니된다고 본다. 나아가 제２조 제３항이 적용될 수 있는 영역이라고 하더라도 증여세 과세표준을 기존의 방식으로 도저히 예측하거나 산출할 수 없는 경우(일감몰아주기 과세의 경우)에도 과세로 나아갈 수 없다고 보아야 하며, 특히 증여재산가액의 산정에 있어서 소득과세와의 경계에 관한 세심한 고려를 빠뜨리지 않아야 한다(흑자법인 증여).
둘째, ‘재산의 이전’에 의한 증여는 자신의 출연과 상대방의 재산 가치 증대가 (간접적으로라도)인과관계를 가지는 반면, ‘기여에 의한 증여’는 증여자의 출연행위의 구체적인 내용 내지 금전적인 평가가 모호한 경우까지 (수증자의 재산 증가만 있다면)증여로 포섭하는 결과를 낳게 된다. 즉, 기여(contribution)에 의한 증여의 경우, (일감몰아주기와 같이)출발점이 되는 출연행위에서부터 그 내용이 모호하거나 금전적인 평가가 어렵고, 여기에 더하여 수증자의 재산 가치 증대와의 인과관계도 모호하기 때문에, 과연 어디까지가 증여재산가액으로 포착되어야 하는지(attribution)알기 어렵다는 데에 실무상 심각한 문제가 제기된다. 이는 증여자의 출연행위로부터 이탈하는 이러한 과세방식은 수증자를 중심으로 그 재산 가치 증가에 대하여 과세하면서 점차 증여자 또는 증여자 재산감소와의 인과관계를 중요하지 않게 생각하는 과세로 나아가는 경향에 따른 것으로, 결과적으로 소득과세와의 경계에서 여러 가지 체계상의 문제들을 야기하게 된다.
셋째, 이상과 같은 문제들에 대해서 현행법상으로는 상증세법 제２조 제２항과 상증세법 제41조, 제42조 제１항 제３호 후단 등이 소득과세의 영역을 침범하지 않도록 설계되어 있다는 점에 유의할 필요가 있고, 입법적으로 이 문제를 해결하기 위해서는 최소한 소득과세와 증여과세 사이의 조정규정이라도 두어야 한다. 이론적으로는 증여든 상속이든 결국 “무상소득"에 대한 과세일 뿐이니 이를 소득과세로 일원화하고 소득세법을 현행 열거주의에서 포괄적인 순자산증가에 대한 과세로 바꾸는 방안을 검토해 볼 수 있겠지만, 이는 장래의 연구과제로 남겨둔다

According to the comprehensive taxation regime introduced at the end of 2003, Section 2(3) of the Inheritance Tax and Gift Tax Act added “a gift by contribution (increase of the value of one’s property by another’s contribution)” as a concept of a comprehensive gift separate from the “transfer of property.” However, the concept of “a gift by contribution” greatly deviates from the basic framework regarding the traditional gift tax requisitions (donor, donee, act of gift and value of gift), and questions have arisen as to whether it in itself can be an independent requisition.
The purpose of this research is to explore legal limitations of“ tax for contributions” between the legislative intent of Section 2(3) desiring to detect in advance irregular gifts and the predictability of taxpayers, a requirement of the principle of no taxation without law. For that purpose, this research tries to take concrete shape to abstract issues by way of examining various views on the existence of a newly created taxation area of a gift by contribution and the harmony between the gradual application of the applicable taxation regulations in practice and the illustrative regulations presented through judicial review, with a focus on two cases in which taxation has been attempted in practice under the said section (forcing exclusive intra-group deals and a gift by a company with surplus). Through such examination, the matters set forth below are shown.
First, Section 2(3) is a legal basis for the new taxation on the “gift by contribution” area which previously could not be taxed as the “transfer of property,” and this provision undoubtedly has normative meaning. However, this provision appears to be insufficient to overcome the Constitutional issue and independently act as a general applicable taxation regulation without any detailed requisitions. In particular, if there exists an illustrative regulation with more detailed taxation requisitions with already specified types(in case of a gift by a company with surplus), taxation under Section 2(3) should not be permitted beyond it, given that Section 2(3) is a comprehensive regulation for unpredictable cases. Further, even for the areas where Section 2(3) can be applicable, in the event that the gift tax base cannot be predicted or calculated with the existing method (in case of taxation for forcing exclusive intra-group deals), taxation should not be permitted as well. Especially, for the calculation of the value of a gift, careful consideration regarding the boundary with income tax should be given (a gift by a company with surplus).
Second, while for a gift by the “transfer of property, ” one’s funding and the increase of the other’s property value has a causal connection (even indirectly), for “a gift by contribution, ” it results in characterizing as a gift (if there is an increase in the donee’s property) the cases where the details of the donor’s funding or monetary appraisal is ambiguous. In other words, in case of a gift by contribution (as in the case of forcing exclusive intra-group deals), from the funding which is a starting point, the details are ambiguous or monetary appraisal is difficult, and in addition, the causal connection with the increase of the donee’s property value, is ambiguous as well, and thus a serious issue arises in practice in that determining to which extent it should be attributed to the value of the gift indeed is difficult. This taxation method which is estranged from the donor’s funding follows the tendency that the causal connection with the donor or the decrease in the donor’s property is gradually viewed as unimportant while tax is imposed on the increase of the donee’s property value with a focus on the donee. As a result, various systematical issues arise at the boundary with income tax.
Third, in regard to the above issues, it should be noted that under the current legislation Section 2(2), Section 41, the latter part of Section 42(1) (ⅲ), etc. of the Inheritance Tax and Gift Tax Act are designed not to invade the income taxation territory, and at least a provision intermediating between income taxation and gift taxation should exist in order to legislatively solve the issues. Theoretically, whether a gift or inheritance, as it is taxation on “income without compensation, ” a method whereby it is unified as income taxation and the Income Tax regime is changed from the current positive system to the negative system (taxation on the increase of net assets) may be examined, but I will leave it as a future research subject.

#상속세 및 증여세법 제2조 제3항 #포괄증여 #완전포괄주의 #흑자법인증여 #일감몰아주기 #영리법인을 이용한 증여 #결손법인 #특정법인 #기여에 의한 타인의 재산 가치 증가 #재산의 이전 #Estate Tax and Gift Tax Code3§2(3) #Comprehensive Taxation Regime on Gift Tax #Gift by Contribution #Gift through an Legal Entity

＜국문요약＞
Ⅰ. 완전포괄주의와 ‘기여에 의한 증여’ 개념의 도입
Ⅱ. 증여세 과세대상(요건)으로서의 ‘기여에 의한 증여’
Ⅲ. 제 2조 제 3항과 개별예시규정의 관계 - 흑자법인 증여의 과세 문제
Ⅳ. 연구의 결과
[參考文獻]
＜Abstract＞

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서울행정법원 2012. 7. 26. 선고 2012구합4722 판결

[1] 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 구 상속세 및 증여세법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 `상증세법’이라 한다) 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점, 기존의 증여의제 규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등
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서울고등법원 2014. 1. 22. 선고 2013누17772 판결

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서울행정법원 2012. 8. 17. 선고 2012구합8373 판결

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서울고등법원 2013. 6. 19. 선고 2012누38178 판결

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서울고등법원 2013. 6. 19. 선고 2012누28034 판결

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서울고등법원 2013. 6. 7. 선고 2012누26793 판결

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서울고등법원 2013. 6. 19. 선고 2012누26786 판결

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대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결

[1] 상장법인의 대주주인 甲 등 10인이 출자전환으로 채권금융기관이 보유하게 된 위 회사 주식에 대하여 가지고 있던 자신들의 주식 우선매수청구권을 포기하는 등의 방법으로 대주주들 중 1인인 乙 혼자서 주식 우선매수청구권을 행사하여 당시 시가보다 훨씬 저렴하게 주식을 매수하도록 한 사안에서, 위 우선매수청구권은 재산적 가치가 있는 권리로서
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서울행정법원 2013. 5. 24. 선고 2012구합4999 판결

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서울고등법원 2013. 7. 11. 선고 2012누37571 판결

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서울행정법원 2012. 11. 2. 선고 2012구합4746 판결

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서울고등법원 2013. 6. 7. 선고 2012누28041 판결

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