세금은 사회공동체 구성원의 기본적인 의무이다. 공동체 운영에 필요한 경비는 구성원들이 합리적이고 공평하게 배분하여야 한다. 이를 위해 국민의 대의기관인 국회에서 제정한 법률에 의해 조세부담을 정해야 하고 국민은 이에 순응하여 납세의 의무를 진다. 이러한 당위성에도 불구하고 세금은 직접적인 대가 없는 재산의 이전이므로 누구든지 최소화하고자 하는 것이 일반적이다. 그러므로 세금부담을 적정하고 공평하게 국민에게 배분하는 것이 중요하며 이를 위해 조세법률주의와 조세공평주의가 조세부과의 중요한 원칙으로 자리하게 되었다.
납세자는 세금부담의 최소화를 위하여 다양한 방법들을 동원하는데 이러한 방법은 그 적법성에 따라서 탈세와 절세로 나누어진다. 조세회피는 탈세와 절세의 중간적 형태로 외형은 합법적인 정상적 거래 형태를 띠 고 있지만 결과적으로 세금부담의 부당한 감소를 가져오는 거래행위를 말한다. 세법의 입법상 흠결을 이용하거나 이상한 거래 형태를 통해 부당한 조세감소를 추구하는 조세회피를 방치하는 것은 조세공평주의를 해치게 된다. 그렇다고 하여 조세회피를 법률적 근거 없이 무조건 부인하는 것은 조세법률주의를 해치게 되므로 조세회피를 합리적이고 효과적으로 규제하는 것이 무엇보다 중요하다.
조세회피를 부인하는 방법에는 크게 법해석에 의한 방법과 법률 규정에 의한 방법이 있다. 법해석에 의한 방법은 법률 규정을 목적적으로 해석하거나 판례 등의 해석을 통하여 조세회피를 규제하는 방법이다. 이는 다양하고 새로운 형태의 조세회피에 신속히 대응할 수 있는 장점이 있다. 하지만 조세법률주의 아래에서 법률의 근거 없이 법률의 해석만으로 납세자가 선택한 법형식을 부인하고 추가적인 과세를 하는 것은 국민의 법적 안정성 및 예측가능성을 현저히 침해하는 단점이 있다.
법률 규정에 의한 방법은 세법에 조세회피를 부인하는 규정을 두는 것이다. 이에는 모든 조세회피에 적용 가능한 포괄적인 일반규정을 두는 방법과 개별세법에 특정한 조세회피를 규제하기 위한 개별규정을 두는 방법이 있다.
일반규정은 개별규정만으로는 규제하기 힘든 다양하고 새로운 조세회피행위를 신속히 규제할 수 있다는 장점이 있지만 조세법률주의의 한 축인 과세요건명확주의에 위배될 가능성이 있으므로 그 실행을 위해서는 정밀한 입법과정과 탄력적인 법적용이 필요하다. 개별규정을 통한 방법은 조세회피행위를 명확하게 규제할 수 있지만 새로운 형태의 조세회피에 대응하기 위하여 새로운 입법을 기다려야 하는 문제점이 있다.
각 국가는 자신의 형편에 맞추어 위와 같은 여러 가지 조세회피부인방법 중 하나의 방법을 채택하거나 여러 가지 방법을 동시에 사용하기도 한다. 현재 우리나라는 조세회피행위를 부인하기 위해서는 실정법상의 부인규정이 필요하다는 것이 통설이다. 이에 해당하는 규정들은 「국세기본법」제14조의 실질과세의 원칙과 「법인세법」 제52조 부당행위계산부인 규정을 비롯하여 「소득세법」 및 「상속세 및 증여세법」등에 산재해 있다. 「국세기본법」의 실질과세원칙은 일반규정으로서의 역할을 한다는 주장과 과세관청의 입장에도 불구하고 법률 규정의 미비함으로 인하여 조세회피를 부인하는 일반규정의 역할을 하기에 부족한 것이 사실이다.
「법인세법」의 부당행위계산부인 규정은 개별 세법에 흩어져 있는 부당행위계산부인 규정의 표준이 되는 규정이다. 이를 적용하기 위해서는 ①특수관계인과의 거래 ②행위?계산의 부당성 ③조세의 감소라는 세 가지 요건을 충족하여야 하며 조세회피의 의도는 불문한다고 하는 것이 통설과 판례의 입장이다. 이러한 요건에 해당하면 납세자의 실제 거래행위를 부인하고 세법의 기준에 따라 세금을 재계산하지만 기존의 법률관계를 변형시키는 효과는 없다.
부당행위계산부인을 적용함에 있어서 납세자와 과세관청은 많은 마찰을 빚는다. 이는 근본적으로 납세자의 자유의사에 의하여 이루어진 적법한 거래행위를 세법의 관점에서 부당하다고 하여 이를 부인하고 세금을 재계산하기 때문이다. 더욱이 이를 적용함에 있어서 사용하는 개념이나 기준들이 모호하고 현실과 동떨어진 부분이 존재하기 때문이다.
우선 조세회피를 부인하기 위한 부당행위계산부인이 특수관계인에게만 해당하는지 만약 그렇다면 특수관계인의 범위가 적정한지에 의문이 든다. 부당성 판정의 기준이 되는 시가가 실제의 시가를 제대로 반영하지 못하는 경우가 많으며 이를 고려하여 설정한 안전대의 비율이 지나치게 좁아서 그 역할을 다하지 못하는 문제도 있다. 또한 조세의 공평부담을 위한 부당행위계산부인이 이중과세라는 새로운 불공평을 초래하는 등 다양한 문제점이 제기된다. 결국 제한적인 개별규정에 의지하기 보다는 보다 포괄적인 일반부인규정을 도입하여야 할 필요성도 있다.
이러한 「법인세법」상의 부당행위계산부인 규정을 개선하기 위하여 다음과 같은 사항을 제안한다.
첫째, 특수관계인이 아닌 경우에도 부당행위계산부인 규정을 적용하여 조세

Tax is basic duty for every member of society. A state''s operating expenses must be reasonably and equitably allocated to its members. To this end, tax distribution is determined by the legislative bodies, and the members of society are supposed to comply with the result. In spite of this justification, almost all citizens try to minimize their taxes since tax is transfer of wealth without any direct return. Therefore it is important to keep taxation fair and equitable. From this perspective, the principle of no taxation without law and the principle of taxation equality has been recognized as the fundamental principles of the tax imposition.
Taxpayers put into use a variety of methods in order to minimize their tax burden. Those means can be categorized into tax evasion and tax saving. Tax avoidance lies somewhere between tax evasion and tax saving, it seems legitimate and normal, but results in an unfair tax reduction. Tax avoidance which takes advantage of the loopholes of tax law or implements abnormal types of transactions harms the principle of taxation equality. However, disallowing tax evasion without any legal basis would undermine the principle of no taxation without law, it is utmost important to have regulations that keep tax avoidance at check rationally and effectively.
Tax avoidance can be denied by two means: by statutory interpretation or by creating regulations. First, tax avoidance can be prohibited by providing new interpretation of related laws or rulings. This allows the taxing authorities to respond quickly to diverse, evolving forms of tax avoidance. However, from the perspective of no taxation without law, such method can seriously weaken the reliability and predictability of law as it enables denying the law chosen by people and collect additional tax merely based on new law interpretation.
In order to secure legal reliability and predictability sought under the principle of no taxation without law, even the purpose of tax fairness must be pursued by legitimate means. Therefore it is necessary that tax laws have provisions that deny tax avoidance. Such provisions can be either general provision that could be applied to comprehensive tax avoidances, or individual provision for particular tax avoidances.
Having general provisions allow regulating the diverse, new methods of tax avoidance which are difficult to crack down with individual provisions. However, general provisions often undermine the clearness of tax laws, which is an axis of the principle of no taxation without law. To prevent this, in-depth deliberation during the legislation phase, and flexible application are required. On the other hand, individual provisions can clearly define and regulate tax avoidance, but requires longer time to respond as regulating new avoidance pattern needs legislating a new law.
Each country adopts one or several methods of regulating tax avoidance in accordance with their own situation. In Korea, the consensus is that legal provisions are required to deny tax avoidance. Provisions denying tax avoidance are scattered across different Korean laws: Article 14 ‘The substance over form doctrine’ of 「Framework Act On National Taxes」; Article 52 ‘denial of improper transactions and calculations’ of 「Corporate Tax Act」; and in 「Income Tax Act」, 「Inheritance Tax And Gift Tax Act」, etc. In spite of some taxing authorities stance, ''the substance over form doctrine'' of 「Framework Act On National Taxes」is not sufficient to act as a general provision due to its lack of legal provisions required.
The provision in 「Corporate Tax Act」that denies improper transaction and calculations serve as the standard for other related provisions scattered in individual tax laws. In order to apply those provisions the following three requirements should be met: ① transactions with affiliate person ② the injustice of transactions and calculations ③ the loss of tax. According to the common view and judicial precedents, the intention of tax avoidance is not considered in applying these provisions. If it meets the requirements the taxing authorities deny the taxpayer’s real transactions and recalculate the tax in accordance with the standards of tax laws, but there is no effect of modifying the existing legal status.
In applying these provisions, taxpayers and taxing authorities should lead to a lot of frictions. Basically this is because the taxing authorities deny the legitimate transactions made by the free will of the taxpayer and recalculate the tax in the terms of tax laws. Moreover, it is because the concepts and standards on which these provisions are based are vague, unreal and do not fit the present situations.
First of all, it is doubtful whether the denial of improper transactions and calculations are really applied only to the affiliate persons, and, if so, whether the definition of affiliate persons is resonable. And the standard price which is the basis in deciding the injustice does not reflect the actual market price and, taking this into consideration, the safe harbor rule is too narrow to fulfill its role. In addition, it is a problem that provisions designed for tax fairness results in a new tax unfairness called double taxation. Eventually it leads to a point where comprehensive general provisions seem more apt than relying on individual provisions with so much limitations.
In order to improve the denial of improper transactions and calculations in 「Corporate Tax Act」, this paper offers the following.
First, even if it is not related with affiliate persons the denial of improper transactions and calculations should be applied widely in order to regulate tax avoidance.
Second, the safe harbor rule should reach at the ratio of 30% which is used as the ratio of contribution decision by raising gradually, at least 10% in place of the current rate of 5%.
Third, the standard price that is the basis for the determination of injustice s